Wersja PDF do wydrukowania

Zamieszczamy również wersję PDF niniejszego przewodnika, która może być przez Państwa wygodnie wydrukowana.

Uwaga: Pod tym linkiem można znaleźć również przewodnik po MSR 19 dla audytorów, którzy badają sprawozdania finansowe przygotowane w oparciu o Międzynarodowe Standardy Rachunkowości.

Jak powinien wyglądać raport aktuariusza wg przepisów polskich?

Niniejszy dokument ma na celu ułatwić audyt sprawozdań za rok 2014 z zakresu rezerw na świadczenia pracownicze przygotowanych w oparciu o polskie przepisy (nie Międzynarodowe Standardy Rachunkowości). Został on przygotowany przez firmę Halley.pl aktuariusze Sp. z o.o. w odpowiedzi na prośby audytorów badających sprawozdania finansowe.

Dokument ma charakter porządkujący przepisy zawarte w Ustawie o rachunkowości i Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 (KSR 6).

Stan prawny po zmianach w roku 2014

Nowelizacja KSR 6 z 21 marca 2014 wprowadziła bardzo istotne zmiany w zakresie ujmowania rezerw na świadczenia pracownicze.

Zgodnie z Ustawą o Rachunkowości KSR 6 jest głównym dokumentem regulującym ujmowanie rezerw na wszystkie świadczenia pracownicze. W niektórych miejscach odwołuje się on do standardów międzynarodowych, a w niektórych explicite stwierdza, że jest z nimi sprzeczny. Niniejszy Przewodnik audytora zbiera i porządkuje wszystkie te informacje i przedstawia ich syntezę odpowiednią dla polskiej sprawozdawczości.

Zgodnie z uchwałą 3/2014 Komitetu Standardów Rachunkowości nowelizacja dotyczy już sprawozdań za rok 2014.

Obowiązkowe elementy ujawniane w związku z rezerwami na świadczenia pracownicze

Zgodnie ze znowelizowanym KSR 6 Jednostka obowiązkowo ujawnia:

A. Informację o terminach płatności wynikających ze świadczeń

Standard nie precyzuje, jak dokładnie miałaby wyglądać ta informacja. Większość biur aktuarialnych prezentuje zwykle przewidywane wpłaty świadczeń, które mają nastąpić w kolejnych kilku latach (zwykle pięciu). Przepływy są prezentowane osobno dla każdego świadczenia.

[To ujawnienie jest obowiązkowe na podstawie punktu 5.2 pp. a) KSR 6]

B. Informację o wszelkich istotnych niepewnościach związanych z kwotą oraz terminem płatności świadczeń

W celu zrealizowania tego wymogu w raporcie aktuariusza należy zamieścić informację o planowanych zmianach regulacji świadczeń oraz podsumowanie opisowe – przy każdym wycenianym świadczeniu – co do wpływu poszczególnych elementów modelu aktuarialnego (w szczególności związanych z modelem rotacji) na kwotę rezerw.

[To ujawnienie jest obowiązkowe na podstawie punktu 5.2 pp. b) KSR 6]

C. Informację dodatkową o zmianie stanu rezerw

KSR 6 w przykładzie 8 na końcu sekcji III a prezentuje jak powinna wyglądać wzorcowa tabela zawierająca tę informację. Powinna ona mieć następującą postać:

[To ujawnienie jest obowiązkowe na podstawie punktu 5.1 KSR 6]

D. Uzgodnienie bilansu otwarcia z bilansem zamknięcia

KSR 6 odnosi się do poszczególnych elementów tego ujawnienia w wielu miejscach w sposób dość chaotyczny:

• Zgodnie z KSR 6 zmiana rezerw musi zostać rozbita na kilka pozycji, które są różnie księgowane. W szczególności zyski i straty aktuarialne (nazywane w KSR 6 zyskami i stratami wynikającymi z przeszacowania aktuarialnego) muszą zostać zaksięgowane w pozycji pozostałych przychodów lub kosztów operacyjnych rachunku zysków i strat. Warto zwrócić uwagę, że jest to podejście odmienne od stosowanego w sprawozdawczości międzynarodowej! [na podstawie punktu 4.7 KSR 6]
• Natomiast odsetki netto od zobowiązania netto muszą być ujmowane jako koszt finansowy w rachunku zysków i strat. [na podstawie punktu 4.10 KSR 6]

Wnikliwa analiza KSR 6 pozwala wywnioskować, że uzgodnienie bilansu otwarcia z bilansem zamknięcia powinno być prezentowane co najmniej zgodnie z poniższą szczegółowością:

E. Główne założenia

Jednostka powinna ujawnić w szczególności:

• a) informacja o sposobie kalibracji modelu mobilności, który to model zwykle jest kluczowym czynnikiem wyceny potrafiącym zmienić rezerwy kilkukrotnie. Model mobilności powinien odzwierciedlać różną skłonność do odejścia pracowników w zależności od wieku i płci. Przyjmowanie takiego samego prawdopodobieństwa odejścia z firmy dla 20-letniego mężczyzny, jak i 58-letniej kobiety jest błędem bardzo wypaczającym wielkość rezerw.
• b) stopę procentową używaną do dyskontowania,
• c) zakładane wzrosty podstaw wszystkich świadczeń,
• d) sposób budowania rezerwy w czasie (tzw. prawa nabycia – przykładowo, czy rezerwa jest budowana od zatrudnienia pracownika w firmie, czy w jakiś inny sposób).

[To ujawnienie jest obowiązkowe na podstawie punktu 5.2 pp. c) KSR 6]

Metodologia szacowania rezerw

KSR 6 jest w pełni zgodny z MSR 19 w zakresie założeń i sposobu wyliczeń [Zgodnie z punktem 1.6  KSR 6]. Różnica polega na zakresie wymogów sprawozdawczych. W szczególności jedyną możliwą do stosowania metodą jest tzw. metoda Projected Unit Credit, a jej założenia (w szczególności dotyczące praw nabycia, czy stóp procentowych) powinny być czynione zgodnie przepisami narzuconymi przez MSR 19. W konsekwencji nie ma np. możliwości wyliczenia rezerw na nagrody jubileuszowe tylko na kilka najbliższych lat czy tylko na najbliższą płatność.